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資產損失稅前扣除管理辦法中的基本概念進行案例式講解

 

來源:靈芝財會   時間:2022-10-23   瀏覽量:1518次


 

概要:國家稅務總局2011年出臺的《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》(總局公告2011年第25,以下稱“該辦法”),對之前原有管理辦法的許多政策內容作了重大甚至顛覆性的修訂、補充和完善,這是國家稅務總局根據不斷變化的客觀經濟情況,結合多年稅收征管體制改革的實際需要所作出的一項重要所得稅政策調整。本文對該辦法的基本概念進行案例式講解,以便使大家對該辦法有一個全新的理解。

 

一、該辦法基本概念的引入

該辦法引入了兩組概念:實際資產損失和法定資產損失,清單申報和專項申報。

該辦法按照企業所得稅分類管理的原則,將資產損失分類為實際資產損失和法定資產損失。首次引入實際資產損失和法定資產損失的概念,從而使準予在稅前扣除的資產損失有了科學、合理的分類。如此分類既方便稅務機關按資產損失項目類別建立不同管理制度,實施分類管理,同時又有利于納稅人在申報扣除資產損失時政策清晰,操作簡便、規范。

同時,企業資產損失按其申報內容和要求的不同,該辦法將其分為清單申報和專項申報兩種申報形式,即實行清單和專項相結合的申報管理制度。

二、該辦法基本概念的解讀

該辦法規定了法定損失和實際損失的概念,第四條和六條對法定損失、實際損失分別規定了不同的處理要求,但沒有對實際和法定損失作做詳細列舉。以下進行實例分析,以打開大家的思路。

1.實際資產損失和法定資產損失解讀

例題1.某企業按照公允價值轉讓固定資產,資產賬面價值80萬元,取得轉讓收入50萬元,在沒有計提資產減值損失的情況下,“營業外支出”科目反映30萬元,這30萬元損失就是實際資產損失。

例題2.企業存貨盤虧算不算實際資產損失?答:不算。請問,企業處置了嗎?轉讓了嗎?企業既沒有處置,也沒有轉讓,那就不叫實際。存貨盤虧,無論采用實地盤存法,還是永續盤存法,都是按照賬實不符推算出來的損失,是一種推定損失,這種損失并不是實際發生的。所以,存貨盤虧是典型的法定資產損失。另舉一個例子讀者更好理解。例題3.甲公司應收乙公司賬款100萬元,三年都沒有收到,乙公司仍然存在,請問,對于甲公司而言,這筆壞賬損失實際上發生了嗎?沒有!理論上講,乙公司以后年度經營情況好轉以后,甲公司還有可能收到這筆賬款。但截至今年三年過去了,甲公司依然沒有收到,時間確實太長了,理論上可以認定企業已經發生了損失,所以稱其為法定損失?偠灾,法定損失認定的,是推定的,而不是實際發生的。

無論是實際資產損失,還是法定資產損失,企業必須自己先在會計上做損失處理。反過來講,如果企業自己都不認為是損失,稅務機關就很難認為它已經發生了損失。該辦法將“會計上已作損失處理”作為資產損失申報扣除的前置條件,一方面縮小了會計和稅務處理的差異,另一方面,促使企業及時進行賬務處理。存貨轉讓發生損失,今年轉讓今年確認,去年轉讓去年確認,即實際損失要在實際發生年度確認損失。壞賬損失的確認,應收賬款是前年發生的,今年認為是壞賬,那么就在今年申報、今年扣除,明年申報、明年扣除,后年申報、后年扣除,不申報,不扣除。

問:去年發生的固定資產轉讓損失,要在今年申報扣除,可否?答:不可以!例題4.某企業2009年以公允價值轉讓一批固定資產,發生固定資產處置損失30萬元,由于種種原因沒有在當年扣除,2012年企業向稅務機關舊事重提,問:稅務機關應當怎么辦?答:如果符合實際資產損失確認條件,可以在稅前扣除,但必須把這30萬元損失追補到2009年去扣除,這就意味著2009年可能多繳稅。但2006年發生的固定資產處置損失,相對于2012年,已經超過五年了,所以不能扣除,也不能追補扣除。

法定損失應當在申報年度扣除。例題5.某公司2006年發生的應收賬款,由于種種原因一直無法收回,截止2009年已經有3年賬齡了,企業沒有確認壞賬損失。直到2011企業要求確認壞賬損失。如此,企業可以在2011年度確認為壞賬損失并申報扣除,不再追溯到2009年度。所以,法定損失,何時申報、何時扣除,不存在追補確認的問題,這就給企業提供了一個納稅籌劃的空間,企業由此可以調節利潤。如果企業今年盈利高,就在今年申報扣除;如果今年虧損,企業可以不申報扣除,以后盈利時再申報扣除。所以,法定資產損失的處理,企業有一定的靈活處理的機會。

總結:法定資產損失,在哪個年度申報,就在那個年度扣除。實際資產損失在哪個年度發生,就在那個年度扣除。如果發生年度沒有扣除,前面已經講過,不再贅述。

2.清單申報和專項申報解讀

清單申報方式下,列舉的損失一般都是企業正常經營管理活動發生的,損失情況簡單并且業務量大,因此,企業應按照內部管理控制的要求,做好資產損失的確認工作,將損失情況按照會計核算科目進行歸類、匯總,然后將匯總清單報送稅務機關,年度申報時,如實填報《資產損失稅前扣除及納稅調整明細表》(A105090)的“清單申報資產損失”欄次,并保留好相關資產會計核算資料和原始憑證及內部證明等證據,以備稅務機關日常檢查。

專項申報方式下,要求企業應逐項或逐筆報送申請報告,年度申報時,2014版填報《資產損失(專項申報)稅前扣除及納稅調整明細表》(A105091),2017版將原《資產損失稅前扣除及納稅調整明細表》(A105090)和原《資產損失(專項申報)稅前扣除及納稅調整明細表》(A105091)的填報項目進行了必要整合。

將“二、專項申報資產損失”項目的相關行次調整為按大類填報,取消原填報明細項目的要求。同時附送會計核算資料及其他相關的納稅資料。企業在申報資產損失稅前扣除過程中不符合要求的,稅務機關應當要求其改正,企業拒絕改正的,稅務機關有權不予受理。

特別注意,在歸類、匯總會計核算科目時,不要僅僅拘泥于營業外支出、管理費用等支出類科目,還要關注投資收益、營業外支出等收(益)入類科目。

例題6.企業正常銷售存貨(比如材料)時,其會計處理為:

出售材料時

借:銀行存款(或應收賬款)

    貸:其他業務收入(填入《一般企業收入明細表》第9行)

        應交稅費—應交增值稅(銷項稅額) 

結轉成本時 

借:其他業務成本(填入《一般企業成本支出明細表》第9行)

    貸:原材料

注意該例題,在歸類、匯總會計科目時,要同時歸類其他業務收入和其他業務成本兩個科目。

三、兩組概念之間的關系

厘清實際資產損失、法定資產損失與清單申報、專項申報這兩組概念之間的關系,是企業正確履行申報扣除義務關鍵之所在,也是稅務人員做好扣除管理的必備技能。兩組概念之間的關系,以一般關系為主,特定關系為輔,希望大家注意。

(一)一般關系

1.實際資產損失一般需要清單申報(例題1、例題6)。

2.法定資產損失往往需要專項申報(例題2、例題3、例題5)。

(二)特定關系

1.追補確認以前年度的實際資產損失,應專項申報(例題4,辦法第六條)。

2.在中國境內跨地區經營的匯總納稅企業發生的資產損失,應按以下規定申報扣除(辦法第十一條):

1)總機構及其分支機構發生的資產損失,除應按專項申報和清單申報的有關規定,各自向當地主管稅務機關申報外,各分支機構同時還應上報總機構;

2)總機構對各分支機構上報的資產損失,除稅務機關另有規定外,應以清單申報的形式向當地主管稅務機關進行申報:

3)總機構將跨地區分支機構所屬資產捆綁打包轉讓所發生的資產損失,由總機構向當地主管稅務機關進行專項申報。

3.因國務院決定事項形成的資產損失,應進行專項申報(依據總局公告2014年第18,辦法第十二條廢止)。

4.符合一般經營常規的法定資產損失,可清單申報(例題7的“會計處理”②)。

5.存貨單筆(單項)損失超過500萬元的,無論何種因素形成的,均應以專項申報方式進行企業所得稅納稅申報(總局公告2014年第3,例題7的“會計處理”④)

例題7.某企業在自查盤點清查中,盤盈A材料金額40000元,屬于材料收發計量錯誤;盤虧B材料20000元,屬于一般經營損失;盤虧C材料150000元,屬臺風災害損失,保險公司賠償100000元。同時,D材料單筆盤虧5000000元。

會計處理:

①借:原材料 ——A材料 40000

      貸:待處理財產損益  40000

經批準處理后

借:待處理財產損益  40000

   貸:管理費用  40000(小準則計入“營業外支出”)

②借:待處理財產損益   20000

      貸:原材料——B材料 20000

經批準處理后

借:管理費用  20000  

   貸:待處理財產損益   20000

③借:待處理財產損益 150000

    貸:原材料 ——C材料 150000

經批準處理后   

借:其他應收款  100000

    營業外支出  50000   

    貸:待處理財產損益 150000

④借:原材料 ——D材料 5000000

    貸:待處理財產損益  5000000

經批準處理后

借:待處理財產損益  5000000

    貸:管理費用  5000000

案例分析:

第①反映的盤盈金額4萬元元與②反映的盤虧金額2萬元不能相互對沖 ,一旦對沖,就不能準確體現損失金額。

第②反映的盤虧損失2萬元屬于一般經營虧損,適用于清單申報,并按照該辦法第二十六條的規定提供相關證據(內部資料)。

第③反映的盤虧損失5萬元屬于非正常損失,適用于專項申報,并按照該辦法第二十六條的規定提供相關證據(內部資料)。 

第④反映的盤虧損失500萬元,適用專項申報。

注:200911日起施行的《增值稅暫行條例實施細則》規定的存貨非正常損失,僅包括因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失。因此對自然災害損失、其他非正常損失造成的存貨損失無須作增值稅進項稅額轉出處理。

綜上所述,該企業年度申報企業所得稅時,清單申報資產損失2萬元,專項申報資產損失505萬元。

結論:資產的盤虧是推定計算損失的法定資產損失,但未必全部適用于專項申報,對于符合一般經營常規的盤虧損失,可清單申報。

結合多年的稅收實踐活動,對該資產損失稅前扣除管理辦法引入的基本概念做了以上粗淺理解,僅供參考!為了統一稅企雙方對該辦法的共識,我們還要深入調查研究、集思廣益。同時,期盼總局盡快出臺附帶操作實例的《企業資產損失稅前扣除管理辦法》解讀稿,并和《企業所得稅年度納稅申報表》(A 2017版)的填報有機結合起來,更好地指導稅收實踐,促使管理辦法得到有效實施。

作者單位:

王首元 陜西省渭南市地方稅務局 

周文玲 青島市金稅通財稅咨詢有限公司

參考資料:2012年楊安富《資產損失稅前扣除管理辦法口頭串講》



 

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