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債務重組的政策解析、案例、常見問題(匯總)

 

來源:靈芝財會   時間:2022-10-27   瀏覽量:826次


 

摘要:債務重組的增值稅、契稅等其他稅種如何處理? 債務重組如果涉及個人所得稅如何處理? 稅法定義的債務重組和會計準則定義的債務重組有什么區別? 債務重組的政策解析、案例、常見問題(匯總)如下。

 

企業在經營過程中可能由于種種原因陷于經營困境,遭受財務危機,債權人為了處理和債務人之間的債權債務問題以及優化財務結構,可能采取債務重組的方式來解決。其主要方式包括資產清償債務、債轉股、修改其他債務條件及以上三種方式的組合。

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(圖:五種債務重組及稅務處理方法)

  實務中,債務重組的常見涉稅問題有:

  一、企業債務重組如果想進行特殊性稅務處理,是否需同時滿足59號文第五條規定的五個要件或只需滿足部分要件?

  59號文第五條規定:“企業重組同時符合下列條件的,適用特殊性稅務處理規定:

  ()具有合理的商業目的,且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

  ()被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合本通知規定的比例。

  ()企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。

  ()重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規定比例。

  ()企業重組中取得股權支付的原主要股東,在重組后連續12個月內,不得轉讓所取得的股權!

  59號文第六條第一款第1項、第二款對債務重組的特殊性稅務處理作出了規定:“六、企業重組符合本通知第五條規定條件的,交易各方對其交易中的股權支付部分,可以按以下規定進行特殊性稅務處理:

  ()企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上,可以在5個納稅年度的期間內,均勻計入各年度的應納稅所得額。

  ()企業發生債權轉股權業務,對債務清償和股權投資兩項業務暫不確認有關債務清償所得或損失,股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。企業的其他相關所得稅事項保持不變!

  【品稅閣分析】

  A、對于第五條第()項,這是一條反避稅條款,因此對于所有重組行為應該都適用,自然也包括債務重組;

  B、對于第五條第()項,應該僅適用于資產收購、股權收購、企業合并或分立,并不適用于債務重組,且59號文第六條對于債務重組并沒有相應的資產或股權比例的規定;

  C、對于第五條第()項,其核心涵義是要求經營連續,重組的目的不應當涉及企業的真實經營,而應當是在資本層面的事情。因此,只有保持經營連續性才符合特殊稅務處理的條件。但因為債務重組不存在“重組資產”,故這里的“重組資產”應該僅適用于股權收購、資產收購、企業合并或分立;

  D、對于第五條第()項,所謂股權支付,是指企業重組中購買、換取資產的一方支付的對價中,以本企業或其控股企業的股權、股份作為支付的形式。股權支付比例的要求主要是體現納稅必要資金的原則。在債務重組中可能涉及股權支付的一般有兩種情形:一是債務人增發自身股份作為對價;二是債務人以控股企業的股權作為對價。但59號文第六條對于債務重組并沒有相應的股權支付比例的規定,因此不適用于債務重組;

  E、對于第五條第()項,其核心涵義是要求原主要股東權益連續。除此之外,之所以這樣要求還有以下兩點原因:一是因為原主要股東如果轉讓取得的股權,實際相當于將資產變相銷售了,并不符合納稅必要資金的原則;二是資產重組很多是上市公司之間的交易,不可能約束所有的持股人在12個月內不進行交易,只要限制股權在20%以上的重大影響人在12個月內部交易即可。

  稅總2010年4號公告第二十條規定:“《財政部 家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知(59號文)第五條第()項規定的原主要股東,是指原持有轉讓企業或被收購企業20%以上股權的股東!蓖瑫r4號公告第三條規定:“企業發生各類重組業務,其當事各方,按重組類型,分別指以下企業:()債務重組中當事各方,指債務人及債權人。()股權收購中當事各方,指收購方、轉讓方及被收購企業。()資產收購中當事各方,指轉讓方、受讓方。()合并中當事各方,指合并企業、被合并企業及各方股東。()分立中當事各方,指分立企業、被分立企業及各方股東!

  通過上述兩條可以看到,4號公告將“原主要股東”框定在“轉讓企業”或“被收購企業”,而且只有股權收購提到“被收購企業”,資產收購提到“轉讓方”。所以,59號文第五條第五項顯然不適用于債務重組(除債轉股外)。另外,除債轉股外,債權人對債務人享有的利益屬于債權范疇,不屬于權益性資產,因此不存在所謂的股東權益連續性的問題。

  綜上,筆者認為,59號文件第五條關于特殊性稅務處理的5個條件是對該文提到的6種重組行為的總體規定,并非每種重組行為(包括債務重組)必須同時符合這5個條件,其中債務重組只需符合第1項、第5項的條件:對于債務重組中的債轉股行為,筆者認為如果同時符合第1項合理商業目的原則以及第5項在重組后連續12個月內不轉讓所取得的股權,就符合特殊性稅務處理條件;對于其他類型的債務重組(包括非貨幣性資產償債、現金償債、股權+非股權償債等),如果重組所得超過50%,只要符合第1項合理商業目的原則即可,這與《企業重組所得稅特殊性稅務處理報告表》的填報說明要求也是一致的。

  二、59號文第六條規定企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上可選擇特殊性稅務處理,這里的“債務重組確認的所得”是否含資產轉讓所得?

  【品稅閣分析】59號文第四條第2項第1、3點明確規定:“企業債務重組,相關交易應按以下規定處理:

  (1)以非貨幣資產清償債務,應當分解為轉讓相關非貨幣性資產、按非貨幣性資產公允價值清償債務兩項業務,確認相關資產的所得或損失;

  (2)債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額,確認債務重組所得;

  從該條的表述來看,對于非貨幣資產償債需區分資產轉讓所得和債務重組所得兩種類型,表明這一所得(損失)與文中債務重組所得(損失)在稅收上存在差異,因此筆者認為不宜隨意進行擴大化解讀。

  同時,59號文第六條明確規定了企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上,才可以享受遞延5年納稅的優惠待遇。注意,文件寫的是“企業債務重組確認的應納稅所得額”,不是“企業在債務重組中確認的應納稅所得額”。這也就意味著,在非貨幣資產償債的債務重組中,只有債權人債務讓步那部分確認的債務重組所得可以享受遞延5年納稅的優惠待遇,非貨幣資產視同銷售確認的所得或損失沒有這個稅收待遇。

  【例】:A公司欠B公司1000萬元,將自己計稅基礎為500萬元,公允價值為800萬元的資產用于償債。在該交易中實現所得500萬元,其中資產轉讓所得300萬,債務重組所得200萬,在計算債務重組所得是否占應納稅所得額50%時應當按照200萬計算。

  三、59號文第六條規定的50%到底是“股權支付部分對應的債務重組所得占比”還是“全部的債務重組所得占比”?債務重組所得是指每次債務重組所得還是指當年發生的全部債務重組所得?

  【例】甲公司于20191月向乙企業購入A商品含稅價為1000萬元。合同規定,甲公司須于201951日向乙企業支付貨款。同月,甲公司又向丙企業購入商品B商品,含稅價為2000萬元。合同約定,甲公司須于2019520日向丙支付貨款。

  但是,甲公司發生了財務困難,不能如期履約。甲公司先與乙企業約定進行債務重組,債務重組協議約定:甲公司以現金300萬元,同時以持有的公允價為600萬元的股權合計900萬元清償債務。后又與丙公司簽訂債務重組協議,約定:甲公司以現金500萬元,同時以持有的公允價為1200萬元的股權合計1700萬元清償債務。假如甲公司所進行的兩次債務重組均具有合理的商業目的,且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的,甲公司2019年全部應納稅所得額為500萬元。

  在計算確定甲公司2019年應申報的應納稅所得額時,實務中有三種觀點:

  第一種觀點:甲拖欠乙的債務總額為1000萬元,合計清償900萬元,債務重組所得為100萬元。甲拖欠丙的債務總額為2000萬元,合計清償1700萬元,債務重組所得為300萬元。因而,甲因債務重組獲得的所得額合計為400萬元(100+300),占2019年甲全部應納稅所得額500萬元的80%,大于50%。按照59號文第六條第一項規定,可以在5個納稅年度的期間內,均勻計入各年度的應納稅所得額。甲2019年應當申報繳納企業所得稅的應納稅所得額為180萬元(500-400+400÷5),應當繳納企業所得稅45萬元(180×25%)。

  第二種觀點:甲與乙進行債務重組獲得所得為100萬元,但與股權支付對應的所得為66.67萬元(100×600/900),占年應納稅所得額的比重為13.33%(66.67÷500×100%),低于50%的比例。因而,甲與乙的債務重組不能適用特殊稅務處理。同時,甲與丙的債務重組所得為300萬元,但是與股權支付相對應的所得為211.76萬元(300×1200/1700),在全年應納稅所得額中的比重為42.4%(211.76÷500×100%),也低于50%。因此甲與丙的債務重組也不能適用特殊稅務處理。因59號文第六條第一項中規定將債務重組所得平均分攤到5個納稅年度內的前提是針對債務重組中股權支付部分適用,所以甲應當就全部應納稅所得額500萬元繳納企業所得稅,應繳納企業所得稅為125萬元(500×25%)。

  第三種觀點:59號文并未強調企業債務重組所得是每次債務重組所確認的所得,所以應當是指企業當年發生的全部債務重組所確認的所得,但應是與支付股權相對應的債務重組所得,而不包括股權以外的其他資產進行債務重組所確認的所得。本例中,甲2019年因支付股權而獲得的債務重組所得為278.43萬元(66.67+211.76),占當年應納稅所得額的比重為55.7%(278.43÷500×100%),大于50%,因此可將債務重組中因支付股權而獲得的所得分解到5年內計算繳納所得稅。2019年應當分攤的應納稅所得額為55.69萬元(278.43÷5),企業應當申報繳納應納稅所得額為277.26萬元(500-278.43+55.69),應繳納企業所得稅69.32萬元。

  【品稅閣分析】筆者認為,第一種觀點計算企業全年債務重組50%比例的方法是正確的,但不應是全部所得400萬元分攤,而應該是股權支付這部分對應的所得即278.43萬元。第二種觀點按單項重組中的股權支付比例計算,而不是按全部重組業務匯總所得計算比例,也不準確。第三種觀點計算時,只考慮因支付股權對應的所得278.43萬元所占比例,與第二種一樣,不是考慮企業全部債務重組所得400萬元占比。

  我們認為,在計算50%比例時,應當采取股權支付和非股權支付總的債務重組所得額進行計算,即在判斷是否可以適用特殊性稅務處理時,應當采用“總額”的觀點。判斷完如果適用特殊性稅務處理之后,再就股權支付部分對應的債務重組所得按照5年平均分攤。本例中,甲公司因債務重組獲得的所得額400萬元,占2009年甲公司全部應納稅所得額500萬元的80%,超過50%。但400萬重組所得中,股權支付部分對應的所得為278.43萬元(66.67+211.76),應將278.43萬元按5年平均分攤到各年度。如果在兩次債務重組中,甲公司不能與其中一方取得一致性稅務處理意見,則這一單項重組不能進行特殊性稅務處理。(流程如下圖所示)

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  四、稅法定義的債務重組和會計準則定義的債務重組有什么區別?

  《企業會計準則第12號-債務重組(以下簡稱新《債務重組準則)對債務重組的定義是:債務重組是指在不改變交易對手方的情況下,經債權人和債務人協定或法院裁定,就清償債務的時間、金額或方式等重新達成協議的交易。它一般包括以下三種方式:以資產清償債務;將債務轉為權益工具;采取調整債務本金、改變債務利息、變更還款期限等方式修改債務條件。

  【品稅閣分析】:新《債務重組準則》規范的債務重組不強調在債務人發生財務困難的背景下進行,也不論債權人是否作出讓步。也就是說,無論何種原因導致債務人未按原定條件償還債務,也無論雙方是否同意債務人以低于債務的金額償還債務,只要債權人和債務人就債務條款重新達成了協議,就符合債務重組的定義,屬于該準則規范的范圍。例如,債權人在減免債務人部分債務本金的同時提高剩余債務的利息,或者債權人同意債務人用等值庫存商品抵償到期債務等,均屬于該準則規范的債務重組。

  而59號文第一條規定,“債務重組,是指在債務人發生財務困難的情況下,債權人按照其與債務人達成的書面協議或者法院裁定書,就其債務人的債務作出讓步的事項。

  可以看出,稅法定義的債務重組的前提條件是債務人發生財務困難,同時債權人做出讓步的事項。如果債務人沒有發生財務困難,而是為了避稅的目的進行的債務重組,不能享受特殊性稅務處理待遇;同時,因為企業所得稅法更強調歷史成本、更傾向于確定性原則,所以稅法強調“債權人做出讓步”,也就是說只有符合這個條件的才是債務重組:比如用非貨幣性資產償債,如果沒有讓步,則不屬于債務重組。

  【例】:A企業負債1000萬元,用價值1000萬元的存貨償債,由于沒有讓步條款,因此不屬于債務重組的范疇,只是屬于一般的非貨幣性資產交換。反之,如果用價值600萬的存貨償債,則屬于債務重組的范疇。

  由于稅收政策對什么是“財務困難”沒有明確的解釋和定義。筆者認為,“債務人發生財務困難”是指因債務人出現資金周轉困難、經營陷入困境或者其他方面的原因等,導致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務的情況。但在實務中,如何判斷債務重組中債務人是否發生“財務困難”是一個比較困難的事情,應當根據所有的事實和情況進行具體判斷。

  對于什么是“債權人作出讓步”,筆者認為,“債權人作出讓步”是指債權人同意發生財務困難的債務人現在或者將來以低于重組債務賬面價值的金額或者價值償還債務!皞鶛嗳俗鞒鲎尣健钡那樾沃饕ǎ簜鶛嗳藴p免債務人部分債務本金或者利息、降低債務人應付債務的利率等。

  五、債務重組如果涉及個人所得稅如何處理?

  【品稅閣分析】:債務重組中的債務人為個人的,個人取得了債務重組的利得!個人所得稅法》及其實施條例對于征稅范圍采用的是正列舉的方式,也就是說只有在列舉范圍內的才征收個人所得稅,而個人取得的債務重組利得不在此范圍內,因此,不應該征收個人所得稅。

  六、債務重組的增值稅、契稅等其他稅種如何處理?

  【品稅閣分析】

  1、增值稅:以非現金資產清償債務的債務重組中,債務人將非貨幣性資產用于抵債,屬于增值稅應稅行為,應該申報繳納增值稅并按規定開具發票。

  2、契稅:《中華人民共和國契稅暫行條例細則》第八條規定,土地、房屋權屬以下列方式轉移的,視同土地使用權轉讓、房屋買賣或者房屋贈與征稅:

  .......

  ()以土地、房屋權屬抵債;

  因此,以非貨幣性資產清償債務方式的債務重組中,抵債資產涉及房地產的,債務人承受土地房屋權屬時應按規定申報繳納契稅。但是,對于特殊情況下發生債轉股業務,涉及承受土地房屋權屬的,可以免征契稅!財政部 稅務總局關于繼續執行企業、事業單位改制重組有關契稅政策的公告(財政部 稅務總局公告2021年第17)第七條規定,債權轉股權經國務院批準實施債權轉股權的企業,對債權轉股權后新設立的公司承受原企業的土地、房屋權屬,免征契稅。

  3、土地增值稅:以非現金資產清償債務的債務重組中,抵債資產涉及房產的,應視同銷售房地產申報繳納土地增值稅。

  4、印花稅:債轉股方式下,債務人的所有者權益要增加,進而涉及資金賬簿印花稅問題!財政部 國家稅務總局關于企業改制過程中有關印花稅政策的通知(財稅[2003]183)規定,企業債權轉股權新增加的資金按規定貼花。

 



 

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