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建筑企業分包業務差額征稅需要注意的問題、政策解析

 

來源:靈芝財會   時間:2022-10-23   瀏覽量:956次


 

摘要:業分包業務分為專業分包業務和勞務分包業務兩種情況,只要發包方選擇簡易計稅方法計征增值稅的情況下,則發包方與分包方之間實行差額預繳增值稅和差額申報增值稅的稅收政策。建筑企業分包業務差額征稅需要注意的問題、政策解析如下。

 

  ()建筑企業分包業務差額征稅的法務管控

  1、專業分包的法務管控策略

  (1)建筑合同必須與招投標文件的實質性條款保持一致

  《最高人民法院關于審理建設工程施工合同糾紛案件適用法律問題的解釋()(法釋〔201820)第十條規定:“當事人簽訂的建設工程施工合同與招標文件、投標文件、中標通知書載明的工程范圍、建設工期、工程質量、工程價款不一致,一方當事人請求將招標文件、投標文件、中標通知書作為結算工程價款的依據的,人民法院應予支持”;诖朔梢幎,簽訂的建設工程施工合同與招標文件、投標文件、中標通知書載明的工程范圍、建設工期、工程質量、工程價款不一致的工程結算依據是:以招標文件、投標文件、中標通知書作為結算工程價款的依據。

  《中華人民共和國招標投標法》第四十六條規定:“招標人和中標人應當自中標通知書發出之日起三十日內,按照招標文件和中標人的投標文件訂立書面合同。招標人和中標人不得再行訂立背離合同實質性內容的其他協議!钡谖迨艞l規定:“招標人與中標人不按照招標文件和中標人的投標文件訂立合同的,或者招標人、中標人訂立背離合同實質性內容的協議的,責令改正;可以處中標項目金額千分之五以上千分之十以下的罰款!

  《中華人民共和國招標投標法實施條例》第五十七條規定:“招標人和中標人應當依照招標投標法和本條例的規定簽訂書面合同,合同的標的、價款、質量、履行期限等主要條款應當與招標文件和中標人的投標文件的內容一致。招標人和中標人不得再行訂立背離合同實質性內容的其他協議!比绻袠宋募鞔_規定:建筑總承包方承包下的工程不允許再進行分包,則總承包方就不可以與專業資質的建筑企業簽訂專業分包合同,否則簽訂的專業分包合同無效!今后發包方將給總承包方處以罰款,收取違約金等法律風險。

  (2)禁止違法分包,專業分包方必須具有一定的資質,專業分包合同中的分包額低于建筑總承包合同額的50%。

  《中華人民共和國建筑法》(中華人民共和國主席令第二十九號)第二十九條

  建筑工程總承包單位可以將承包工程中的部分工程發包給具有相應資質條件的分包單位;但是,除總承包合同中約定的分包外,必須經建設單位認可。施工總承包的,建筑工程主體結構的施工必須由總承包單位自行完成。建筑工程總承包單位按照總承包合同的約定對建設單位負責;分包單位按照分包合同的約定對總承包單位負責?偝邪鼏挝缓头职鼏挝痪头职こ虒ㄔO單位承擔連帶責任。禁止總承包單位將工程分包給不具備相應資質條件的單位。禁止分包單位將其承包的工程再分包;诖艘幎,禁止違法分包,專業分包方必須具有一定的資質,專業分包合同中的分包額低于建筑總承包合同額的50%。

  2、勞務分包的法務管控策略

  (1)清包工分包合同的兩種情況。

  財稅[2016]36號文件附件2:《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第一條第()項“建筑服務”第一款規定:以清包工方式提供建筑服務,是指施工方不采購建筑工程所需的材料或只采購輔助材料,并收取人工費、管理費或者其他費用的建筑服務;诖藯l規定,清包工方式包括兩種方式:一是分包人不采購建筑工程所需的材料(含主材和輔料),只采購全部人工費用;二是分包人只采購筑工程所需的輔料和全部人工費用。

  (2)建筑承包單位與勞務公司簽訂勞務分包合同而不能簽訂違法分包合同。

  《住房和城鄉建設部關于印發建筑工程施工發包與承包違法行為認定查處管理辦法的通知》(建市規【20191)12條第()項規定:“承包單位將其承包的工程分包給個人的,是違法分包行為”。第12條第()項規定:“專業分包單位將其承包的專業工程中非勞務作業部分再分包的,是違法分包行為”。建市規【20191號第12()項規定:“專業作業承包人將其承包的勞務再分包的,是違法分包行為”。建市規【20191號第12條第()項規定:“專業作業承包人除計取勞務作業費用外,還計取主要建筑材料款和大中型施工機械設備、主要周轉材料費用的,是違法分包行為”。

  基于此規定,專業分包單位(即分包人包工包料)可以就專業工程中的勞務作業部分再進行分包是合法行為;蛘邔I分包單位(即分包人包工包料)可以就專業工程中的部分輔料和勞務作業部分再進行分包是合法行為。但是,專業作業承包人(實踐中某一專業作業的勞務公司)再進行勞務分包是違法行為。

  (3)承包單位與勞務公司不可以簽訂違法轉包行為。

  建市規【20191號第19條規定:“施工總承包單位、專業承包單位均指直接承接建設單位發包的工程的單位;專業分包單位是指承接施工總承包或專業承包企業分包專業工程的單位;承包單位包括施工總承包單位、專業承包單位和專業分包單位”。

  建市規【201918條第()項規定:“專業作業承包人承包的范圍是承包單位承包的全部工程,專業作業承包人計取的是除上繳給承包單位“管理費”之外的全部工程價款的,是違法轉包行為”。建市規【20191號第8條第()項規定:“專業作業的發包單位不是該工程承包單位的,是違法轉包行為”;诖艘幎,施工總承包單位、專業承包單位和專業分包單位將承包的工程全部交給勞務公司(專業作業承包人)施工,只向勞務公司(專業作業承包人)收取一定的管理費用的行為是違法轉包行為。

  (4)勞務分包(專業作業承包)業務的三種合法性界定。

  根據以上法律依據分析,以下勞務分包(專業作業承包)業務是合法的

  一是施工總承包單位、專業承包單位和專業分包單位可以就其純勞務部分進行分包給勞務公司或自然人包工頭;

  二是專業作業勞務承包人不能夠再進行勞務分包,否則是違法分包行為。

  三是施工總承包單位、專業承包單位和專業分包單位可以就其部分輔料和純勞務部分進行分包給勞務公司或自然人包工頭。

  ()建筑企業分包款差額扣除征稅的稅務管控

  1、發包方與分包方之間差額征收增值稅與抵扣增值稅的區別主要體現為:發包方與分包方抵扣增值稅制度是專門應用于發包方選擇一般計稅方法計征增值稅的發包方與分包方之間的增值稅申報制度,而發包方與分包方之間差額征收增值稅制度是專門應用于發包方選擇簡易計稅方法計征增值稅的發包方與分包方之間的增值稅申報制度。發包方與分包方之間差額征收增值稅是指選擇簡易計稅方法的發包方,在發生分包的情況下,為了規避發包方重復納稅而選擇的一種增值稅征收方法。

  2、適合扣除分包款差額征收增值稅的主體:發包方(包括建筑總承包方、專用承包方、專業分包方和勞務公司)

  《納稅人跨縣(市、區)提供建筑服務增值稅征收管理暫行辦法》(國家稅務總局公告2016年第17)第三條納稅人跨縣(市、區)提供建筑服務,應按照財稅〔201636文件規定的納稅義務發生時間和計稅方法,向建筑服務發生地主管國稅機關預繳稅款,向機構所在地主管國稅機關申報納稅。第四條納稅人跨縣(市、區)提供建筑服務,按照以下規定預繳稅款:

  ()一般納稅人跨縣(市、區)提供建筑服務,適用一般計稅方法計稅的,以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額,按照2%的預征率計算應預繳稅款。

  ()一般納稅人跨縣(市、區)提供建筑服務,選擇適用簡易計稅方法計稅的,以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額,按照3%的征收率計算應預繳稅款。

  ()小規模納稅人跨縣(市、區)提供建筑服務,以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額,按照3%的征收率計算應預繳稅款。

  以上稅收政策只強調了“以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額,差額預繳增值稅”的主體是“跨縣(市、區)提供建筑服務的一般納稅人和小規模納稅人”,而跨縣(市、區)提供建筑服務的一般納稅人和小規模納稅人包括:建筑企業總承包方、建筑企業專業承包方、建筑企業專業分包方,勞務公司,只要以上四個主體(建筑企業總承包方、建筑企業專業承包方、建筑企業專業分包方,勞務公司)發生分包行為,在預繳增值稅時,都可以享受差額征收增值稅的政策。因此,適合扣除分包款差額征收增值稅的主體是:發生分包行為的發包方(包括建筑總承包方、專用承包方、專業分包方和勞務公司),而不僅僅指建筑總分包之間。

  3、適合扣除分包款差額征收增值稅必須具備的條件

  根據以上稅收政策的規定,適合扣除分包款差額征收增值稅的必須具備兩個條件:

  一是跨縣(市、區)提供建筑服務的一般納稅人和小規模納稅人,包括建筑總承包方、專用承包方、專業分包方和勞務公司;

  二是跨縣(市、區)提供建筑服務的建筑總承包方、專用承包方、專業分包方和勞務公司發生分包行為。

  三是發包方必須向分包方支付分包款,而且必須向分包方索取符合法律、行政法規和國家稅務總局規定的合法有效憑證。

  根據國家稅務總局公告2016年第17第六條納稅人按照上述規定從取得的全部價款和價外費用中扣除支付的分包款,應當取得符合法律、行政法規和國家稅務總局規定的合法有效憑證,否則不得扣除。其中上述合法有效憑證是指:

  ()從分包方取得的2016430日前開具的建筑業營業稅發票。

  上述建筑業營業稅發票在2016630日前可作為預繳稅款的扣除憑證。

  ()從分包方取得的201651日后開具的,備注欄注明建筑服務發生地所在縣(市、區)、項目名稱的增值稅發票。

  ()國家稅務總局規定的其他憑證

  4、發包方與分包方之間扣除分包款差額征收增值稅的納稅方法

  《國家稅務總局關于進一步明確營改增有關征管問題的公告》(國家稅務總局公告2017年第11)第三條、納稅人在同一地級行政區范圍內跨縣(市、區)提供建筑服務,不適用《納稅人跨縣(市、區)提供建筑服務增值稅征收管理暫行辦法》(國家稅務總局公告2016年第17號印發)。《財政部 稅務總局關于建筑服務等營改增試點政策的通知》(財稅[2017]58)第三條、納稅人提供建筑服務取得預收款,應在收到預收款時,以取得的預收款扣除支付的分包款后的余額,適用一般計稅方法計稅的項目,按照2%的預征率預繳增值稅,適用簡易計稅方法計稅的項目,按照3%的預征率預繳增值稅。按照現行規定應在建筑服務發生地預繳增值稅的項目,納稅人收到預收款時在建筑服務發生地預繳增值稅。按照現行規定無需在建筑服務發生地預繳增值稅的項目,納稅人收到預收款時在機構所在地預繳增值稅。

  根據以上稅收政策的規定,發包方與分包方之間扣除分包款差額征收增值稅的納稅方法:

  第一,一般納稅人和小規模納稅人的建筑企業總承包方、建筑企業專業承包方、建筑企業專業分包方,勞務公司在不同的地級行政區范圍內(不同的省、地級市)跨縣(市、區)提供建筑服務,且發生分包行為時,建筑企業總承包方、建筑企業專業承包方、建筑企業專業分包方,勞務公司應在收到預收款時,以取得的預收款扣除支付的分包款后的余額,適用一般計稅方法計稅的項目,按照2%的預征率在建筑勞務發生地稅務部門預繳增值稅,適用簡易計稅方法計稅的項目,按照3%的預征率在建筑勞務發生地稅務部門預繳增值稅。

  第二,一般納稅人和小規模納稅人的建筑企業總承包方、建筑企業專業承包方、建筑企業專業分包方,勞務公司在同一地級行政區范圍內跨縣(市、區)提供建筑服務,且發生分包行為時,建筑企業總承包方、建筑企業專業承包方、建筑企業專業分包方,勞務公司應在收到預收款時,以取得的預收款扣除支付的分包款后的余額,適用一般計稅方法計稅的項目,按照2%的預征率在機構所在地稅務部門預繳增值稅,適用簡易計稅方法計稅的項目,按照3%的預征率在機構所在地稅務部門預繳增值稅。

  第三,簡易計稅方法計稅的建筑總承包方、專用承包方、專業分包方和勞務公司發生分包業務時,在建筑總承包方、專用承包方、專業分包方和勞務公司機構所在地稅務局差額申報增值稅。由于簡易計稅的建筑總承包方、專用承包方、專業分包方和勞務公司在建筑服務所在地稅務局按照3%的稅率差額預交了在增值稅,所以簡易計稅方法計稅的建筑總承包方、專用承包方、專業分包方和勞務公司發生分包業務時,在建筑總承包方、專用承包方、專業分包方和勞務公司機構所在地稅務局實質上零申報增值稅。

  第四,發包方與分包方之間差額預繳增值稅應提供的法律資料

  根據國家稅務總局公告2016年第53第八條和《國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點有關稅收征收管理事項的公告》(國家稅務總局公告2016年第23)第四條第()項的規定,建筑企業總承包方跨縣(市、區)提供建筑服務,在向建筑服務發生地主管國稅機關預繳稅款時,需填報《增值稅預繳稅款表》,并出示以下資料:

  (1)與發包方簽訂的建筑合同復印件(加蓋納稅人公章);

  (2)與分包方簽訂的分包合同復印件(加蓋納稅人公章);

  (3)從分包方取得的發票復印件(加蓋納稅人公章)。

  5、差額扣除分包款計征增值稅的“分包款的范圍”

  根據《國家稅務總局關于國內旅客運輸服務進項稅抵扣等增值稅征管問題的公告》(國家稅務總局公告2019年第31)第七條的規定,發包方與分包方之間差額扣除分包款計征增值稅的“分包款的范圍”是指:發包方支付給分包方的全部價款和價外費用。

  (1)價外費用的范圍

  根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》(財政部 國家稅務總局第50號令)第十二條規定,“價外費用”包括價外向購買方收取的手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優質費、運輸裝卸費以及其他各種性質的價外收費。但下列項目不包括在內:

  ()受托加工應征消費稅的消費品所代收代繳的消費稅;

  ()同時符合以下條件的代墊運輸費用:1.承運部門的運輸費用發票開具給購買方的;2.納稅人將該項發票轉交給購買方的。

  ()同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業性收費:1.由國務院或者財政部批準設立的政府性基金,由國務院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準設立的行政事業性收費;2.收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據;3.所收款項全額上繳財政。

  ()銷售貨物的同時代辦保險等而向購買方收取的保險費,以及向購買方收取的代購買方繳納的車輛購置稅、車輛牌照費!

  (2)“全部價款”的范圍

  “全部價款”包括發包方向分包方支付的分包工程所發生的材料款、建筑服務款和給予分包方的索賠結算收入、工程變更結算收入、材料價款調整結算收入。特別要提醒的是發包方向分包方支付的分包工程所發生的材料款。

  根據《國家稅務總局關于進一步明確營改增有關征管問題的公告》(國家稅務總局公告2017年第11)第一條的規定,售活動板房、機器設備、鋼結構件等自產貨物的同時提供建筑、安裝服務,不屬于《營業稅改征增值稅試點實施辦法》(財稅〔201636文件印發)第四十條規定的混合銷售,應分別核算貨物和建筑服務的銷售額,分別適用不同的稅率或者征收率。因此,根據此規定,如果分包方與發包方簽訂了包工包料的分包合同,而且分包方在工程中所用的材料是分包人自己生產加工的情況下,則分包方向發包方開具一張13%稅率的增值稅材料發票,一張是9%稅率的建筑服務業的增值稅發票。根據國家稅務總局公告2016年第53第八條的規定,發包方與分包方之間差額預交增值稅時,必須滿足的條件是:發包方從分包方取得的發票復印件(加蓋納稅人公章),該文件中只強調分包方發票復印件,而沒有具體強調材料發票和建筑服務業發票。因此,分包方給發包方開具的材料發票和建筑服務業發票,發包方都可以扣除支付給分包方的材料款和服務款,實行差額預交增值稅。

  ()建筑企業分包業務差額征稅的財務管控

  1、會計核算依據

  財政部關于印發《增值稅會計處理規定》的通知(財會[2016]22)。

  (1)二級科目“簡易計稅”明細科目,核算一般納稅人采用簡易計稅方法發生的增值稅計提、扣減、預繳、繳納等業務。

  (2)企業發生相關成本費用允許扣減銷售額的賬務處理。

  按現行增值稅制度規定企業發生相關成本費用允許扣減銷售額的,發生成本費用時,按應付或實際支付的金額,借記“主營業務成本”、“存貨”、“工程施工”等科目,貸記“應付賬款”、“應付票據”、“銀行存款”等科目。待取得合規增值稅扣稅憑證且納稅義務發生時,按照允許抵扣的稅額,借記“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額抵減)”或“應交稅費——簡易計稅”科目(小規模納稅人應借記“應交稅費——應交增值稅”科目),貸記“主營業務成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。二級科目“預交增值稅”科目:核算一般納稅人轉讓不動產、提供不動產經營租賃服務、提供建筑服務、采用預收款方式銷售自行開發的房地產項目等,按現行增值稅制度規定應預繳的增值稅額。

  企業預繳增值稅時:

  借:應交稅費—預交增值稅

  貸:銀行存款

  月末企業將“預交增值稅”明細科目余額轉入“未交增值稅”明細科目

  借:應交稅費—未交增值稅

  貸:應交稅費—預繳增值稅

  【案例分析:建筑企業簡易計稅情況下的總分包業務的會計核算票據開具】

  ()案情介紹

  山東的甲公司承包了山西一個合同值為1000萬元(含增值稅)的工程項目,并把其中300萬元(含增值稅)的部分項目分包給具有相應資質的分包人乙公司,工程完工后,該工程項目最終結算值為1000萬元(含增值稅)。假設該項目屬于老項目,甲乙公司均采取簡易計稅。甲公司完成工程累計發生合同成本500萬元.請分析如何進行會計核算?

  ()會計核算(單位為:萬元)

  (1)總包方甲公司的會計處理

  完成合同成本:

  借:合同履約成本—合同成本  500

  貸:原材料等  500

  收到總承包款:

  借:銀行存款  1000

  貸:合同結算——價款結算  970.87

  應交稅費—簡易計稅  29.13

  分包工程結算:

  借:合同履約成本——勞務分包成本  300

  貸:應付賬款——乙公司  300

  (2)全額支付分包工程款并取得分包方開具的增值稅普通發票時:

  借:應付賬款——乙公司  300

  貸:銀行存款  300

  同時,借:應交稅費—簡易計稅  8.74300÷(1+3%))×3%

  貸:合同履約成本——勞務分包成本  8.74

  工程完工,甲公司確認該項目收入與費用:

  借:主營業務成本  791.26

  貸:合同履約成本  917.43

  借:合同結算——收入結轉  970.87

  貸:主營業務收入  970.87

  向項目所在地山西國稅局預繳稅款=(1000-300)÷(1+3%)×3%)=20.38(萬元)的賬務處理:

  借:應交稅費——預繳增值稅  20.38

  貸:銀行存款  20.38

  借:應交稅費——未交增值稅  20.38

  貸:應交稅費——預繳增值稅  20.38

  3、全額開票,差額計稅

  發票備注欄要注明建筑服務發生地所在縣(市、區)及項目名稱。簡易計稅的情況下,一般預繳稅款等于向機構所在地主管稅務機關納稅申報的稅額。甲納稅申報按差額計算稅額:(1000-300)÷(1+3%)×3%=20.38(萬元)。

  建筑施工采用簡易計稅方法時,發票開具采用差額計稅但全額開票,這與銷售不動產、勞務派遣、人力資源外包服務、旅游服務等差額開票不同,甲公司可全額開具增值稅專用發票。發票上填寫:稅額為29.12萬元[1000÷(1+3%)×3%];銷售金額為:970.88萬元(1000-29.12)。

 



 

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